ÖZELGE   BİLGİLENDİRME
TARİH	09.08.2023
SAYI	2023/39
KONU	Miras Kalan İşletmenin Faaliyetine Devam Eden Varislerin Vergisel Yükümlülükleri
Özelge Tarihi	01.03.2023
Özelge Sayısı	E-39044742-130[Özelge]-264707

 

 

 

 

 

 

 

 

 

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın ‘’ Miras Kalan İşletmenin Faaliyetine Devam Eden Varislerin Vergisel Yükümlülükleri ‘’ hakkındaki özelgesi aşağıdaki gibidir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, vefat eden kişiye ait şahsi işletmenin kanuni mirasçısı olarak ticari faaliyete devam ettiğiniz ve bu kapsamda mükellefiyet tesis edildiği belirtilerek, vefat eden kişiye ait şahsi işletmenin ilgili döneme ait devreden katma değer vergisinin (KDV) ve önceki dönem zararlarının tarafınıza yeni tesis edilen mükellefiyette kullanılıp kullanılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 12 nci maddesinde, "Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.",

- 16 ncı maddesinde "Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir.",

- 164 üncü maddesinde, "Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır.", - 168 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, "Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır." hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca mezkûr Kanunun 172 nci maddesinde ticaret ve sanat erbabının defter tutmakla yükümlü olduğu; 176 ncı maddesinde birinci sınıf tüccarların bilanço esasına göre, ikinci sınıf tüccarların işletme hesabı esasına göre defter tutacağı; 179 uncu maddesinde I inci sınıftan II nci sınıfa geçişe, 180 inci maddesinde ise II nci sınıftan I inci sınıfa geçişe ilişkin şartlar ve I inci veya II nci sınıfa göre defter tutma yükümlülüğünün başlayacağı hesap dönemi; 181 inci maddesinde de ikinci sınıf tüccarlardan dileyenlerin, bilanço esasına göre defter tutabileceği, bu surette I inci sınıfa dahil olanlar hakkında da 180 inci madde hükümlerinin cari olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu bağlamda, tabi olunan tüccar sınıfına göre tutulacak defterler Vergi Usul Kanunu uyarınca ilgili hesap dönemi için tasdik ettirildiğinden dönem içinde, işi bırakma-yeniden işe başlama, ihtiyari olarak vb. durumlarda defter tutma bakımından sınıf değiştirilmesi, dolayısıyla aynı hesap döneminde işletme hesabı esasından bilanço esasına veya bilanço esasından işletme hesabı esasına geçilmesi mümkün bulunmamakta olup, iş hacmi bakımından ikinci sınıfa dahil bulunan mükelleflerin, kendi istekleri ile birinci sınıfa geçebilmeleri ve bilanço esasına göre defter tutabilmeleri ancak içinde bulunulan hesap dönemini takip eden hesap döneminin başından başlamak şartıyla mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 2001/1 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde, "... murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan Vergi Usul Kanununun 257 nci maddesinde yer alan yetkiye istinaden, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması uygun görülmüştür.

Bu durumda, murisin faaliyetine yönelik hesaplarının ölüm tarihi itibariyle kapatılması ve işe devam eden mirasçıların hesaplarının ise yeniden açılması gerekmektedir.

Ayrıca, işe devam eden mirasçıların söz konusu hesap döneminin son ayı içinde yeni hesap dönemi için kendi adlarına defter tasdik ettirmeleri ve usulüne uygun olarak belgelerini anlaşmalı matbaalara bastırmak veya notere tasdik ettirmek suretiyle kullanmaları gerektiği ise tabiidir." açıklamaları yer almaktadır.

Dolayısıyla, sahibinin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir ya da birkaçı tarafından devam edilmesi halinde sadece faaliyette bulunan (faaliyete devam eden) mirasçılar için mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, bu durumda, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, faaliyete devam edenin, ölüm tarihinden önce kendi mükellefiyetinin bulunması ve murisin devreden şahsi işletmesinin, ilave faaliyet/şube olarak değerlendirildiği durumlarda, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihinden sonra, işe devam eden mirasçı tarafından kullanılması mümkün bulunmamaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmüne yer verilmiştir.

Mezkur Kanunun değer artış kazançlarının açıklandığı mükerrer 80 inci maddesinin (4) numaralı bendinde; ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmış, 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devralınması halinde, değer artış kazancının hesaplanmayacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 88 inci maddesinde; "Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz." hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hükümler çerçevesinde, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde ölüm tarihi itibarıyla ticari işletmenin faaliyetini durdurduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, ölüm nedeniyle faaliyeti durdurulan ticari işletmenin mirasçılarca, kayıtlı değerleriyle aynen devir alınarak işletmenin faaliyetine devam edilmesi durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.

Ancak, murisin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılar tarafından devam edilmesi halinde, miras ortaklığının adi ortaklık olarak faaliyette bulunduğu kabul edilerek mirasçılar için tarihi itibarıyla ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, gelir vergisi uygulamasında gelir vergisinin mükellefi ferdi işletmeler değil ferdi işletme sahibi gerçek kişiler olup, Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesi gelir vergisi mükellefi bir gerçek kişinin gelir kaynaklarının bir kısmında oluşan zararların yine bu kişinin diğer gelir kaynaklarının kazanç ve iratlarına mahsup edilmesine imkan sağlamaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; vefat eden kişiye ait şahsi işletmenin geçmiş yıl zararlarının işletmeyi devralan mirasçılara intikali ile mirasçılar tarafından zararların mahsup edilebileceğine yönelik vergi kanunlarımızda bir hüküm yer almaması nedeniyle murisin beyannamelerinde gösterilen zararların, faaliyete devam eden mirasçıların mükellefiyetinde indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı KDV Kanununun,

• 1/1 maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
• 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV'den istisna olduğu ve bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmayacağı, işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Gelir Vergisi Kanununun 81 inci Maddesi Kapsamındaki İşlemler, Adi Ortaklıkların Sermaye Şirketine Dönüşmesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Yapılan Devir ve Bölünme İşlemleri" başlıklı (II/F-4.3) bölümünde,

"3065 sayılı Kanunun (17/4-c) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Öte yandan, kurumlar vergisi mükelleflerinin devir ve bölünmelerinde KDV hesaplanmaması için bu devir ve bölünme işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılması şarttır. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılmayan devir ve bölünme işlemlerinde yeni şirkete düzenlenecek faturada devre konu bütün mal ve hakların bedeli üzerinden, bedel bilinemiyor, bulunamıyor ya da emsaline göre düşük tespit edilmiş ise 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre belirlenecek emsal bedeli veyahut emsal ücreti üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

Bu kapsamda istisna edilen işlemler bakımından 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesi hükmü uygulanmayacağı için önceki işletme veya şirketlere ait devreden KDV tutarları yeni işletme veya şirketler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, tarafınıza veraset yoluyla intikal eden ticari işletme faaliyetinin mirasçılar tarafından devam ettirilmesi işlemi Gelir Vergisi Kanununun (81/1) maddesi kapsamında değerlendirileceğinden, devir işleminde KDV Kanununun (17/4-c) maddesi kapsamında KDV hesaplanmayacaktır.

Bu durumda, veraset yoluyla intikal eden ticari işletmenin;

• tüm varisler tarafından adi ortaklık şeklinde devam ettirilmesi durumunda adi ortaklık tarafından,
• tek bir varis tarafından (diğer tüm varisler tarafından haklarından vazgeçilmesi halinde) ticari işletme şeklinde devam ettirilmesi durumunda yeni işletme tarafından indirim yoluyla giderilememiş olan KDV tutarlarının mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılması mümkündür.

 

Bilgilerinize sunulur.       

Saygılarımızla…